Vi har tidigare publicerat en artikel om de utmaningar som delägare i ett familjeföretag kan ställas inför, i det nya 3:12-regelverket. Som en tänkbar ”lösning” lyfte vi fram möjligheten att skapa en holdingbolagsstruktur.
I denna artikel ska vi titta vidare på ytterligare exempel där det kan vara ett alternativ att skapa en ny ägarstruktur – det vill säga att gå från ett direkt till ett indirekt ägande av de kvalificerade andelarna. Vi ska också översiktligt beröra hur en sådan intern överlåtelse går till och när den i så fall behöver genomföras inför de kommande lagändringarna. Förhållandena i varje enskilt fall är givetvis unika och som alltid är det viktigt att ta upp en diskussion kring för- och nackdelar etc. med sin rådgivare, innan några interna transaktioner genomförs.
Vi bortser i våra exempel från det sparade utdelningsutrymmet och räntan på omkostnadsbeloppet. Här finns i och för sig vissa negativa effekter av det nya regelverket jämfört med idag. Ränta tillgodoräknas endast på den del av omkostnadsbeloppet som överstiger 100 tkr och någon uppräkning av sparat utrymme medges inte. Vi antar vidare att inkomstbasbeloppet (IBB) uppgår till 80 tkr.
Att en entreprenörssinnad företagare innehar direktägda andelar i flera fåmansföretag är inte ovanligt.
Vi tänker oss ett exempel där en företagare äger samtliga andelar i ett fåmansföretag utan löneunderlag. Andelarna är kvalificerade och i rörelsen skapas årligen utdelningsbara vinstmedel. Vi antar vidare att företagaren är verksam majoritetsägare i tre andra aktiebolag. Där finns löneunderlag som genererar stora gränsbelopp. Ägaren själv eller närstående personer uppfyller årligen löneuttagskravet i de bolagen.
I dagens regelverk är det självklart för vår företagare att ”välja” förenklingsregeln i bolaget utan löneunderlag, då kan 220 tkr årligen tas ut ur bolaget så som utdelning till 20 procent skatt. För övriga innehav används huvudregeln, med beräkning av lönebaserat utrymme.
I det nya regelverket tillgodoräknas andelarna ett schablonmässigt beräknat gränsbelopp, som ökar med 100 tkr jämfört med idag – från 2,75 till 4 IBB (grundbeloppet). Vår företagare har dock ingen möjlighet att själv bestämma till vilket andelsinnehav schablonbeloppet ska hänföras. Det ska fördelas över samtliga innehav och ägaren får maximalt tillgodoräkna sig fyra inkomstbasbelopp som grundbelopp för innehaven.
Låt säga att vår företagare, vid sidan av det helägda bolaget, innehar 60 procent, 75 procent respektive 80 procent i de tre andra bolagen. Då måste drygt 68 procent (215/315) av grundbeloppet – ca 218 tkr – hänföras till de innehaven. Bara ca 102 tkr (100/315 x 320 tkr) får tillgodoräknas innehavet i det helägda bolaget. Det är 118 tkr lägre än enligt dagens regler.
Ett alternativ kan i denna situation vara att skapa en ägarstruktur där andelarna innehas genom ett helägt bolag. På så vis kommer ett helt grundbelopp (320 tkr) att tillgodoräknas andelarna i ägarbolaget – vilket är 100 tkr mer än schablonbeloppet i dagens förenklingsregel.
I de bolag där vår företagare är majoritetsägare, kommer löneunderlag fortsatt att kunna tillgodoräknas, eftersom bolagen utgör dotterföretag till ägarbolaget. Dessutom behöver endast ett löneavdrag göras, i stället för tre.
Vår företagare bör dock avvakta med en införsäljning av andelarna i dessa bolag till efter årsskiftet. Annars kommer löneunderlag att gå förlorat, eftersom bolagen inte kommer att vara dotterföretag till ägarföretaget under större delen av löneåret 2025. På så vis är det alltså för sent att göra något åt situationen inför 2026.
Här tänker vi oss ett mindre fåmansföretag, ägt 50/50 av två personer. Det kan handla om två icke närstående kompanjoner, en förälder tillsammans med ett barn, eller två syskon etc. De äger inte kvalificerade andelar i något annat fåmansföretag.
De båda ägarna tar ut en lön som motsvarar taket för pensionsgrundande inkomst, vi antar att det är 650 tkr per delägare. Totala kontanta ersättningar uppgår då till 1,3 mkr. Några ytterligare löner finns inte i bolaget.
Enligt dagens regelverk beräknas delägarnas lönebaserade utrymme årligen till 325 tkr (50 % av 650 tkr) vardera.
I det nya regelverket ska först ett grundbelopp fördelas mellan delägarna. 2 IBB (160 tkr) till var och en. Därefter ska det lönebaserade utrymmet beräknas. Från respektive delägares andel av löneunderlaget (650 tkr, 1 300 tkr x 50 %) måste ett löneavdrag (8 IBB, 640 tkr) göras. Därefter återstår 5 tkr (50 % av 10 tkr) i lönebaserat utrymme. Således 165 tkr vardera i gränsbelopp – i princip en halvering jämfört med idag! Att våra kompanjoner måste göra ett fullt löneavdrag men endast blir ”kompenserade” med ett halvt grundbelopp gör dem till tydliga förlorare i det nya regelverket, om inget görs.
Ett alternativ för kompanjonerna kan i denna situation vara att sälja in sina andelar till var sitt eget ägarbolag. På så vis kommer ett helt grundbelopp att tillgodoräknas dessa andelar – vilket i princip motsvarar det lönebaserade utrymmet enligt dagens regelverk.
Faktum är att grundbeloppet enligt det nya regelverket då genererar ett årligt gränsbelopp som är i princip lika stort som det lönebaserade utrymmet enligt dagens regler (320 tkr jämfört med 325 tkr) – helt utan något löneuttag! Det har i debatten beskrivits som en ”fälla” för småföretagare. Kortsiktigt kan det synas attraktivt att ta utdelning (till 20 % skatt) i stället för lön, men då går ägarna miste om de statliga pensions- och andra socialförsäkringsförmåner etc. som följer av ett löneuttag. Samtidigt skapar det förvisso en flexibilitet som gör att ägaren kan agera på olika sätt olika år, beroende på bakomliggande ekonomiska förutsättningar etc.
Vi antar nu att det finns annan anställd personal i det aktuella företaget, som årligen genererar löneunderlag. Även då kan det faktiskt vara fördelaktigt att skapa en indirekt ägarstruktur och få ett dubbelt så högt grundbelopp som annars, utöver de andra fördelar som kan följa av ett indirekt ägande.
I det nya regelverket återgår man nämligen till den civilrättsliga definitionen av dotterföretag. Därigenom skapas återigen förutsättningar för s k dubbel koncerntillhörighet, det vill säga en ägarstruktur där ett dotterföretag har två moderbolag. Den möjligheten finns ju, sedan drygt tio år tillbaka, inte i dagens 3:12-regelverk. Det skulle våra två ägare kunna dra nytta av. Frågan om dubbel koncerntillhörighet bör tas upp till diskussion med en rådgivare och en eventuell införsäljning till ägarbolagen bör avvakta till efter årsskiftet, eftersom löneunderlag annars kommer att gå förlorat.
I det nya regelverket är fyraprocentspärren borta. Det medför en möjlighet för småägare att beräkna ett lönebaserat utrymme. Dessutom behöver något formellt löneuttagskrav inte beaktas. Ett visst löneuttag är dock nödvändigt, eftersom det lönebaserade utrymmet högst får uppgå till 50 gånger egen eller närståendes lön.
Framför allt är det småägare i väldigt löneintensiva fåmansföretag – de stora ”konsultjättarna” etc. – som kommer väl ut i det nya regelverket. Trots löneavdraget skapas stora lönebaserade utrymmen, mot ett relativt lågt löneuttag.
Men så ser det inte ut för småägare i de lite mindre fåmansföretagen.
Vi tänker oss en nyckelmedarbetare som, vid sidan av två majoritetsägare, släppts in som delägare med 2 procent av andelarna i företaget. Bolaget har 30 mkr i löneunderlag. Nyckelmedarbetaren kommer inte att kunna beräkna något lönebaserat utrymme för sina andelar, trots att kapitalandelskravet är borta. Något löneunderlag kvarstår nämligen inte för delägaren efter löneavdraget.
För en delägare som innehar 1 procent av andelarna i ett företag, krävs det mer än 64 mkr i kontanta ersättningar innan något lönebaserat utrymme uppkommer. Vid en lägre lönesumma blir löneavdraget större än delägarens andel av löneunderlaget. I vårt exempel skulle det alltså krävas mer än 32 mkr i kontanta ersättningar. Vår delägare får nöja sig med ett gränsbelopp (andelen av grundbeloppet) på 6 400 kr, vilket i och för sig är 2 000 kr mer än delägarens schablonmässiga grundbelopp enligt dagens förenklingsregel. En införsäljning till ett eget ägarbolag kan då vara ett alternativ.
Mycket talar kanske för att vår nyckelmedarbetare redan tidigare har sålt in sina andelar i företaget till ett eget ägarbolag, för att ”komma åt” ett fullt schablonbelopp (2,75 IBB) i årligt gränsbelopp. I så fall kan delägaren, precis som alla andra som använder förenklingsregeln, på ett sätt betraktas som en vinnare i det nya regelverket. Gränsbeloppet ökar med ca 100 tkr årligen.
I annat fall finns möjligheten att göra den interna transaktionen före årsskiftet och på så sätt gynnas av det högre gränsbeloppet redan från nästa år.
Det finns naturligtvis fall där även småägare – nyckelmedarbetare etc. i mindre fåmansföretag – kommer bättre ut i det nya regelverket, på grund av att företaget har höga lönekostnader. Om delägaren då tidigare har valt att sälja in sina andelar till ett ägarbolag kan det vara önskvärt att göra den ”omvända” transaktionen, det vill säga att gå från ett indirekt till ett direkt ägande, för att komma i åtnjutande av det lönebaserade utrymmet. Inför en sådan transaktion bör en rådgivare konsulteras. Förvärvet behöver nämligen ske för andelarnas ”marknadsvärde”, för att inte riskera negativa beskattningskonsekvenser.
Precis som i dagens regelverk kommer årets gränsbelopp från och med nästa år att beräknas för andelar som innehas vid ingången av beskattningsåret, det vill säga beräkningen av årets gränsbelopp enligt de nya reglerna sker första gången för andelar som ägs den 1 januari 2026 – K10-blanketten som lämnas 2027.
Det innebär att, om en delägare önskar omstrukturera sitt direktinnehav till ett ägande via ett ägar-/holdingbolag, finns det tid kvar – transaktionen behöver äga rum före det kommande årsskiftet för att omfattas av de nya 3:12-reglerna redan första året. Innan transaktionen äger rum bör man naturligtvis beakta de kostnader och den administration som följer av att inneha ytterligare ett bolag.
Den transaktion som aktualiseras utgör en ”traditionell” intern aktieöverlåtelse, alltså en transaktion där kapitalbeskattade tillgångar i form av direktägda kvalificerade andelar avyttras till ett av säljaren ägt annat aktiebolag. Det köpande bolaget kan vara såväl nytt (bildat av ägaren själv eller ett förvärvat lagerbolag – ”NYAB”), som befintligt. Sådana överlåtelser är vanligt förekommande och utgör ett okontroversiellt skatteplaneringsinstrument, exempelvis för att komma i åtnjutande av den skattefrihet som gäller i bolagssektorn, inför en extern avyttring eller i samband med ett generationsskifte etc. Men, det är inte alltid optimalt att genomföra transaktionen i slutet av ett år – det kan, som vi berört tidigare, innebära förlust av framtida lönebaserat utrymme. Här behöver man ta upp en diskussion med sin rådgivare.
Rådgivaren kan också hjälpa till med en ”optimering” av köpeskilling i transaktionen. För att inte gå miste om eventuellt lågbeskattat utrymme på de avyttrade andelarna måste överlåtelsen ske för det som brukar kallas ”K10-värdet”, det vill säga kvarstående gränsbelopp för andelarna, vid tidpunkten för överlåtelsen, med tillägg för dess omkostnadsbelopp. Då kommer kapitalvinsten exakt att motsvara gränsbeloppet. På så sätt tar man tillvara den sista möjligheten att utnyttja de avyttrade andelarnas lågbeskattade utrymme. Det kan kräva simuleringar av innevarande års gränsbelopp. Ett alternativ är att före avyttringen besluta om en utdelning till ägaren och utnyttja det lågbeskattade utrymmet den vägen.
Ett annat – och jämförelsevis okomplicerat – alternativ är att sälja andelarna för omkostnadsbeloppet. Då uppkommer varken vinst eller förlust, men ett eventuellt lågbeskattat utrymme går förlorat. Oavsett – avyttringen måste givetvis redovisas i K10-blanketten för de avyttrade andelarna, året efter överlåtelsen.
Det är viktigt att ha med sig att priset i den interna transaktionen aldrig får överstiga ”marknadsvärdet” på andelarna. I så fall finns en uppenbar risk för negativa beskattningskonsekvenser – beskattning av ägaren så som för lön! Om gränsbeloppet för andelarna är högre än andelarnas marknadsvärde kan det finnas alternativa sätt att hantera transaktionen på, utan ”förlust” av gränsbelopp. Det bör man i så fall ta upp till diskussion med sin rådgivare.
Eftersom det slutliga ägandet av andelarna är oförändrat efter transaktionen brukar det vara tillräckligt med en enkel avräkningsnota som överlåtelsehandling. Om det köpande bolaget inte kan betala kontant, går det dessutom bra att göra transaktionen mot revers – det strider inte mot något låneförbud. På reversen kan ägaren dessutom ta ut en ränta som beskattas med 30 procent, förutsatt att den är ”marknadsmässig”. När vinstmedel delats ut skattefritt till det nya ägarbolaget kan bolaget lösa sitt lån från ägaren, utan beskattningskonsekvenser. Om bolaget redovisar skattemässiga underskott behöver särskilda överväganden göras.
Fram till nyårsafton är det fortfarande möjligt – men det börjar bli hög tid att fundera över om du eller dina kunder bör överväga en införsäljning av kvalificerade andelar till ett ägarbolag, inför de kommande regeländringarna. Det finns en hel del att tänka på men det kan finnas besparingar att göra.
Finns det något lämpligare att göra den 3/12 än att gå på 3:12-kurs dagen till ära?
För dig som känner ett behov av en grundlig och heltäckande genomgång av det kommande regelverket vill vi tipsa om vår kurs Nya 3:12-regler - så blir de! Klockan 9.00 - 11.30 går vi exempelvis igenom
Delta live - eller se den on-demand när det passar just dig!