I över två år satt Kommittén om förenklad beskattning av ägare till fåmansföretag och arbetade med den nu föreslagna reformering av 3:12-regelverket – skatteregler som berör 540 000 ägare till drygt 400 000 företag, med 1,6 miljoner anställda. I somras presenterades ett på många sätt imponerande betänkande på nästan 800 (!) sidor. Om regeringen får som den vill så har vi genomgripande förändringar av regelverket att vänta.
Mottagandet har i allt väsentligt varit positivt och kommitténs förslag om schabloniseringar, förenklingar och automatiseringar har lovordats av flertalet remissinstanser även om vissa kritiska röster finns i specifika delar.
Det är hög tid att inse att ett nytt regelverk kommer och att förbereda sig för det! Vi befinner oss i ett annat läge nu än senast det begav sig – 2016. Titeln på kommitténs betänkande – ”Förenkla och förbättra!” – lovar mycket. Men, är det verkligen bara förenklingar och förbättringar som vi har att se fram emot?
Med få undantag har den nuvarande utformningen av 3:12-regelverket varit oförändrad i över tio års tid! Det innebär att befintliga regler i mångt och mycket har ”satt sig”. Det man redan kan är alltid enklare än det man måste lära sig! Hur välmenande utredarnas förenklings- och schabloniseringsförslag än är, så innebär de att alla inblandade parter måste lära sig något – i stora delar – helt nytt.
Sammantaget har utredarna föreslagit förändringar av regelverket som på sikt har förutsättningar att medföra en förenklad tillämpning. Merparten av fåmansföretagarna kommer sannolikt, till följd av nya kontrolluppgifter och schabloniseringar m m, inte ens behöva upprätta en blankett K10 i framtiden. Nu återstår bara för de berörda att lära sig det nya regelverket.
Utredarna anger att 80 procent av alla fåmansföretagare beräknas få ett högre gränsbelopp om förslaget genomförs.
I princip är det dock bara en kategori av fåmansföretagare som kan utses till tydliga vinnare i de nya reglerna. Det handlar förvisso om den absoluta majoriteten av företagare – de som idag årligen beräknar sitt gränsbelopp enligt förenklingsregeln. Att 80 % av kollektivet anges som vinnare i det nya regelverket är enkelt att förstå eftersom dessa fåmansföretagare står för 75 procent av alla K10-blanketter som lämnas in till Skatteverket. Effekten av att ett ”grundbelopp” omfattar fyra inkomstbasbelopp, vilket är mer än förenklingsregelns 2,75 inkomstbasbelopp, talar sitt tydliga språk!
En annan vinnarkategori är småägare i de stora fåmansföretagen. Det slopade kapitalandelskravet (”4 %-spärren”) ger dessa delägare en inträdesbiljett till löneunderlagsregeln som de saknat i drygt tio års tid. Med det slopade löneuttagskravet kommer delägare i stora, personalintensiva företag – trots ”löneavdraget” (åtta inkomstbasbelopp) – ofta få ett stort lönebaserat utrymme mot ett betydligt lägre löneuttag än vad som gäller med dagens löneuttagskrav. Det lönebaserade utrymmet kommer endast begränsas av att det högst kan uppgå till 50 gånger ett eget eller en närståendes löneuttag. Som några remissinstanser konstaterar så skapar de föreslagna reglerna i vissa delar ett incitament till inkomstomvandling.
Ett problem för dessa delägare är att många av dem inrättat sig efter gällande regler och har sålt in sina andelar till egna bolag, i syfte att åtminstone få ett schablonbelopp enligt förenklingsregeln som årligt gränsbelopp. En delägare som inte löser upp en sådan ägarstruktur blir utan lönebaserat utrymme i de nya reglerna. Och hur ska det gå till? Att åter bli direktägare till andelarna förutsätter att ett marknadsmässigt pris betalas. Vad det nu är i sammanhanget.
Ägarna till de minsta fåmansföretagen – som kanske saknar anställd personal – och delägare i de stora drakarna (konsult- och revisionsbyråer etc) kan alltså utses till vinnare om de föreslagna reglerna införs. Men, är det bara ägare till dessa kategorier av fåmansföretag som ska gynnas av sänkt beskattning? Är det verkligen bland dessa företag som vi hittar nästa generations framgångsrika företag som ska växa och anställa personal?
För en enmansföretagare som idag uppfyller lönekravet (med ett löneuttag som motsvarar brytpunkten för statlig inkomstskatt eller taket för pensionsgrundande inkomst), medför de föreslagna reglerna ingen större förändring jämfört med idag – grundbeloppet kompenserar fullt ut för löneavdraget. Det årliga gränsbeloppet blir ändå något lägre än idag eftersom någon ränta på omkostnadsbeloppet (schabloniserad kapitalavkastning på företagarens insats) inte får beräknas till den del det understiger 100 000 kr. Förslagets avsaknad av dagens möjlighet att räkna upp det sparade utdelningsutrymmet innebär också en försämring jämfört med nuvarande regler.
Det förändrade närståendebegreppet är ett problem. Utredarna konstaterar att det berör 100 000 delägare i syskonägda fåmansföretag. Visst kan det tyckas rimligt att en ”passiv” delägare inte ska beskattas enligt regelverket bara för att en person i syskonkretsen är verksam i företaget. Det behöver dock inte vara en fördel vid beskattningen – om delägaren har övertagit gränsbelopp exempelvis i samband med ett generationsskifte eller bygger upp årliga gränsbelopp p g a aktiva syskons löneuttag, så innebär de nya reglerna på sikt en höjning av beskattningen med fem procentenheter (från 20 % till 25 %).
Vår magkänsla är de flesta delägare i syskonägda fåmansföretag kommer att känna sig som förlorare med de nya reglerna. Passiva syskon kan alltså bli hårdare beskattade. Samma gäller för aktiva syskon som på sikt ”tvingas in” i utomståenderegeln, när ett eller flera passiva syskon äger minst 30 % av andelarna. Det kan också medföra en hårdare beskattning.
Idag är det inte ovanligt att delägarna i ett syskonägt fåmansföretag ”växelvis” uppfyller lönekravet var sitt år. Samtliga delägare får då årligen beräkna ett lönebaserat utrymme. Det kommer inte att vara möjligt i framtiden.
Konstruktionen av löneavdraget innebär att alla delägare schablonmässigt ska minska sin andel av löneunderlaget med åtta inkomstbasbelopp (ca 645 tkr beräknat med 2025 års inkomstbasbelopp), samtidigt som grundbeloppet – fyra inkomstbasbelopp (ca 322 tkr) – endast ska läggas till det lönebaserade utrymmet i proportion till delägarens andel i företaget. I exempelvis ett fåmansföretag som ägs till hälften vardera och drivs av två kompanjoner, en förälder och ett barn eller två andra närstående personer etc, där båda ägarna (som enda anställda) tar ut en lön som motsvarar brytpunkten/taket för PGI, så kommer det lönebaserade utrymmet att halveras jämfört med idag!
För makar föreslås att det lönebaserade utrymmet ska beräknas gemensamt och därefter fördelas dem emellan. Det medför fördelen att två personer kommer att dela på ett löneavdrag. Som vissa remissinstanser konstaterat så kan man diskutera om det inte vore rimligt att en gemensam beräkning av det lönebaserade utrymmet ska ske för alla närstående delägare – inte bara för makar. Skillnaden blir tydlig i ett fåmansföretag som ägs av föräldrar och barn gemensamt. Barnen får ett betydligt lägre lönebaserat utrymme än sina föräldrar/makarna.
Våra beräkningar visar att i ett fåmansföretag med 10 mkr i kontanta ersättningar (ca 20 anställda), som drivs och ägs av tre – ej närstående – kompanjoner, som samtliga uppfyller dagens lönekrav (9,6 IBB – ca 770 tkr), blir det lönebaserade utrymmet för delägarna betydlig lägre än enligt dagens regler. Samtidigt räcker ett löneuttag med knapp 27 000 kr/år (!) för att erhålla drygt 1,3 mkr i lönebaserat utrymme. Kommer dessa delägare verkligen att fortsätta med sina höga löneuttag eller blir möjligheten till inkomstomvandling alltför lockande?
Som konstaterats tidigare så kan småägare i stora, löneintensiva fåmansföretag betraktas som en vinnarkategori. Annat är det för småägare i mindre fåmansföretag. För en nyckelmedarbetare – kanske oumbärlig för verksamhetens överlevnad – som förvärvat 2 % av andelarna i ett företag med 30 mkr i kontanta ersättningar (ca 60 anställda), så medför löneavdraget att något lönebaserat utrymme inte uppkommer. Delägaren har fått inträdesbiljetterna till löneunderlagsregeln (det slopade kapitalandels- och löneuttagskravet) men löneavdraget sätter stopp! Istället är delägaren hänvisad till att beräkna sitt gränsbelopp till drygt 6 000 kr (2 % av grundbeloppet) per år. Innan något lönebaserat utrymme överhuvudtaget uppkommer för en delägare som innehar 1 % av andelarna i företaget så krävs sammanlagda kontanta ersättningar på drygt 64 miljoner (!) kronor.
En annan betydande nackdel i de föreslagna reglerna, berör fåmansföretagare som innehar andelar i flera företag. Den möjlighet som idag finns att årligen själv välja för vilket innehav förenklingsregeln ska tillämpas, har inte sin motsvarighet i de föreslagna reglerna. För att skapa förutsättningar för en automatiserad beräkning av gränsbeloppet, föreslås en tvingande proportioneringsregel. En fåmansföretagare som idag äger andel i ett företag där löneunderlagsregeln används – och där något ytterligare ”behov” av gränsbelopp inte finns – måste ändå hänföra en del av sitt grundbelopp (som maximalt får uppgå till fyra inkomstbasbelopp per person) till det innehavet. Det kan medföra en höjd beskattning vid utdelning från ett annat företag, där det inte är möjligt att beräkna ett lönebaserat utrymme.
Det kan nog inte uteslutas att de ”problemområden” som lyfts fram ovan kommer att innebära att justeringar av de föreslagna reglerna sker under lagstiftningsärendets gång. Men det återstår att se.
En gemensam takregel för tjänstebeskattning av utdelningar och kapitalvinster (90 inkomstbasbelopp för beskattningsåret och de två föregående åren) är en välkommen förenkling. I de allra flesta fall innebär det sannolikt också en förbättring jämfört med dagens regler. Även här medför dock det ändrade närståendebegreppet en försämring. En delägare kommer inte att kunna beakta ett syskons tjänstebeskattning när det bestäms hur stor del av utdelningar och kapitalvinster under treårsperioden som ska tjänstebeskattas. Var och en av syskonen behöver ta upp 90 inkomstbasbelopp i inkomstslaget tjänst.
Den föreslagna generella förkortningen av karenstiden i regelverket (från fem till fyra år) betraktas sannolikt som en förbättring av de flesta berörda. Ett slopande av index- och kapitalunderlagsregeln (fr o m år 2029) är en rimlig förenkling, som förvisso innebär en försämring för de som berörs. Att något lönebaserat utrymme inte ska gå förlorat i samband med andelsbyten är en välkommen förbättring, som borde ha införts redan efter Skatteverkets påpekande för sex år sedan. Föreslagna förenklingar gällande andelsbyten och partiella fissioner är fullt rimliga och en återgång till den civilrättsliga definitionen av dotterbolag när det gäller aktiebolag, är en förenkling och en förbättring.
Utredningen innehåller inte några riktade ändringsförslag vad gäller det centrala begreppet ”samma eller likartad verksamhet”, regleringen kring ägarskiften, beskattningen för innehavare av kvalificerade personaloptioner och inte heller i sak vad gäller utomståenderegeln. Förväntningarna i dessa delar var på många håll – med rätta – stora. Utredningens två tilläggsdirektiv bestod ju av just uppdrag att särskilt föreslå förbättringar i dessa delar. Det är därför ganska lätt att förstå de som känner en viss besvikelse då dessa delar av utredningsuppdraget endast får ”nöja sig” med de indirekta effekter som uppstår av ett förändrat närståendebegrepp, en förkortning av femårskarensen och ett slopande av kapitalandels- och löneuttagskravet. Utredarnas resonemang och analys bakom att inte föreslå någon särskild reglering kring tillämpningen av begreppet ”samma eller likartad verksamhet” och utomståenderegeln känns dock rimlig och väl motiverad.
Avsaknaden av föreslagna förändringar i ovanstående delar medför ändå att förenklingsarbetet behöver fortsätta, och att ett utredningsbehov av regelverket finns kvar.
Sammanfattningsvis tycker vi inte att någon skugga ska falla över utredarnas arbetsinsats. De har, under högt ställda förväntningar, fått ihop ett på många sätt väl avvägt förslag till förändringar av ett mycket komplext regelverk, där det svåra uppdraget inte bara har bestått i att förhindra inkomstomvandling utan även att stimulera företagande och anställningar.
När vi i framtiden ser tillbaka på regelverket före respektive efter 2026 kommer vi nog med tiden inse att ett enklare – men inte ett enkelt – regelverk skapades. Nu återstår det bara för fåmansföretagare och rådgivare att förbereda sig och att ta till sig de kommande reglerna!